Özel esaslara alınmak, uygulamada koda alınmak olarak da bilinmektedir. Birçok vergi mükellefinin başına gelen koda alınma durumu bu yazımızda ayrıntılı olarak incelenecektir. Haksız KDV iadesi almak üzere fiktif işlem yapan mükelleflerin sayısının artması ve bunların mükellefiyet yollarını kullanarak yüklenmedikleri ve devletin kasasına girmemiş KDV’yi indirim veya mahsuben veya nakden iade almasının önüne geçmek üzere İstanbul Defterdarlığı KDV Uygulama Gelir Müdürlüğü’nde ilk olarak uygulanmaya başlanmıştır. Hukuki altyapısı olmadan başlanan bu işlemden başarılı sonuç alınması üzerine büyük iller başta olmak üzere tüm Türkiye’de yaygın olarak uygulama alanı bulmuştur. Daha sonra KDV Genel Uygulama Tebliği ile konuya hukuki altyapı kurulmuş ve sistem daha da geliştirilerek elektronik ortamda uygulanmaya başlanmıştır. Bugün için önemli bir vergi güvenlik sistemi haline gelmiştir. KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer alan sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen veya kullanan mükelleflerin olumsuz vergi inceleme raporu ya da vergi teknik raporu sonucu ya da olumsuz tespit sonucunda özel bir koda alınarak nakden ve/veya mahsuben KDV iadeleri ile indirimlerinin özel koşullara bağlanması durumudur.
Özel esasa alınma sisteminin temel olarak iki amacı vardır. Bu amaçlar;
İndirim konusu yapılacak veya iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının belirlenmesi,
Tespitler sonucunda hayali olarak oluşturulmuş, hazineye intikal etmeyen ve gerçek bir yüklenime dayanmayan KDV’lerin indirime konu edilmesinin ve iadesinin önlenmesidir.
Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve belgeleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler,
Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” “olumsuz vergi teknik raporu” veya “olumsuz tespit” bulunan vergi mükellefleri,
Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,
Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler.
Haklarında “olumsuz rapor veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin iade taleplerinin bulunmaması; bunlardan doğrudan mal ve/veya hizmet alan mükellefler ile bu kapsamdaki mükelleflerden haklarında “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz raporu” veya “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz tespiti” bulunanların raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükelleflerin iade taleplerinde özel esaslar uygulanmasına engel teşkil etmez.
Yukarıda sayılan “özel esaslara tabi mükellefler” ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esaslar uygulanır. Kendileri hakkında herhangi bir olumsuz rapor ya da tespit bulunmayan mükelleflerin özel esaslara tabi mükelleflere mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunması durumunda, bu mükelleflerin sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyicisi olarak özel esaslara alınabilmesi için haklarında KDV Uygulama Tebliği’nin (IV/E/3.2), (IV/E/3.3), (IV/E/4.2) ve (IV/E/4.3) bölümlerinde belirtildiği şekilde bir rapor veya tespit bulunması gerekir. Tebliğin “Özel Esaslar” bölümü kapsamına 3065 sayılı Kanunun 9, (11/1b), (11/1-c), (29/2), 32 ve geçici 17’nci maddeleri çerçevesinde yapılacak iade talepleri girmekte olup, “fazla ve yersiz ödenen vergiler” ile “fazla ve yersiz tevkif edilen vergilerin iadesine yönelik talepler bu kapsamda değerlendirilmez.
KDV Uygulama Genel Tebliği’nde özel esasları düzenleyen bölümünde yapılan bu işlemlere zoraki bir hukuk ve yetki yaratma çabasıyla, “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 36 ncı maddesinin ikinci fıkrasında “Bakanlığımızın; mükellefiyet süresi, çalışan sayısı, aktif ve özsermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, vergisel ödevlerin zamanında yerine getirilip getirilmediği, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı gibi kriterleri esas alarak mükelleflerin vergisel uyum seviyeleri ve bu uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemleri tespit etmeye, iade alacağının mahsup edileceği vergi borçları ile iadeye ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.” İfadesine yer verilmiştir. Bu ifade uygulamada çok ciddi hukuki açmazlara yol açmış durumda olan özel esaslara alınma uygulamasının net yasal dayanağı olmadığı gerçeğini ortadan kaldırmamaktadır. Hazine ve Maliye Bakanlığı gerek mükelleflerin ve gerekse özel esaslara alınmış mükelleflerle ticari ilişkisi olan mükelleflerin bireysel hak ve hürriyetleri ile onların mülkiyet haklarını, ticari özgürlüklerini ve ticari çıkarlarını olumsuz yönde etkilemektedir”. Bu çapta yaygınlaşmış hukuki ve ekonomik olumsuzluklara yol açan bir düzenlemenin genel tebliği gibi tali bir mevzuat ile yapılmış olması hukuk devleti ilkesine ve normlar hiyerarşisine aykırıdır.
Gerek özel esaslara alınma ve gerekse özel esaslardan çıkmak isteyen mükelleflere yönelik vergi idaresi işlemleri tespitlerin sağlıksızlığı, vergi incelemelerinin gereken özenle yapılmaması, rapor değerlendirme komisyonlarının kendilerine gelen raporları yeterli titizlikte değerlendirmeden işleme koymaları gibi nedenlerle haksız özel esaslara alınma veya bunlardan çıkmak istediğinde işlemlerinin etkin şekilde yerine getirilmemesi mükellef ile vergi idaresi arasında anlaşmazlıklara yol açabilmektedir! Özel esaslara girmiş bir mükelleften alımı olan başka vergi mükellefleri de olumsuz etkilenmekte ve KDV iade alacaklarında önemli zaman sarkmaları yaşanmakta, uzun inceleme süreçlerine maruz kalabilmektedirler. Özel esaslara alınmış mükellefler özel esaslardan çıkıp genel esaslara dönse dahi daha önceki kayıtları adli sicil gibi kayıtlarda durmaya ve mükellef yönelik temkinli şüphecilik uyandırmaya devam etmektedir. İnceleme elemanları incelemeye alınan mükelleflere yönelik ilk izlenimlerini bu kayıtları inceleyerek elde etmektedirler. Bu da koda alınmış ve sonradan buradan çıkmış bir mükellefe karşı olumsuz önyargı oluşturmaktadır. Adli sicil kayıtlarının yasal altyapısı bulunmasına karşın özel esaslar kalıcı hukuki ve ticari olumsuzluklar yaratmasına rağmen herhangi bir yasal dayanağa sahip değildir. Cezai sonuçlar doğurduğu hukuken tartışmasız olan bu müessesenin yasaya değil de genel tebliğe dayanıyor olması açık biçimde “kanunsuz ceza olmaz” ilkesine ve Anayasa açık biçimde aykırıdır. Tüm bunlar özel esaslara yönelik hukuki kırılma noktaları olup, vergi uyuşmazlığına yol açabilmektedir.
“Mükelleflerin özel esaslara tabi mükellefler listesine alınarak bu şekilde sınıflandırılmasının yasal veya anayasal bir dayanağı bulunmadığı gibi anayasada güvence altına alınan temel hak ve hürriyetlere de aykırı düştüğü hakkında mevcut Danıştay Kararları aşağıda künyesi ile beraber sunulmuştur.
.( Danıştay 3. Dairesi’nin 22.10.2013 tarih ve Esas No: 2013/8368 Karar No: 2013/4312 sayılı karar)
“Mükelleflerin sınıflandırılmasının, yasal veya Anayasal bir dayanağı bulunmadığı ve özel esaslara tabi mükellefler listesine alınma işleminin idari davaya konu edilebileceği Hk.”( Danıştay 3. Dairesi’nin 21.11.2014 tarih ve Esas No: 2014/4826 Karar No: 2014/5855 sayılı kararı)
ÖZEL ESASLARA ALINAN MÜKELLER NE YAPMALI? (KODA ALINAN VERGİ MÜKELLEFLERİ NE YAPMALI?)
Özel Esaslara alınan mükellef öncelikli olarak kayıtlı bulunduğu vergi dairesine hitaben yazacağı dilekçe ile koddan çıkarılmasını talep etmelidir. Vergi Dairelerin vermiş olduğunuz dilekçeye 30 günlük cevap süresi bulunmaktadır. 30 günlük yasal süre içerisinde vergi dairesi olumlu ya da olumsuz cevap vermez ise başvurunuz reddedilmiş sayılır.
Vergi Mahkemelerinde dava açma süresi İdari Yargılama Usulü Kanunu gereği tebliğden itibaren 30 gündür. 30 gün içerisinde Vergi Mahkemesinde dava açmanız gerekmektedir.
ÖZEL ESASLARA ALINMADA GÖREVLİ VE YETKİLİ MAHKEME NERESİDİR?
Özel esaslara ya da koda alınmanın iptali görevli mahkemeler vergi mahkemeleridir. Yetkili mahkemeler ise söz konusu işlemi yapan vergi dairesinin bulunmuş olduğu yerdeki Vergi Mahkemeleridir. Dilekçeler bu mahkemelere hitaben yazılmaktadır. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 9. maddesi uyarınca Çözümlenmesi Danıştay’ın, idare ve vergi mahkemelerinin görevlerine girdiği halde adli yargı yerlerine açılmış bulunan davaların görev noktasından reddi halinde, bu husustaki kararların kesinleşmesini izleyen günden itibaren otuz gün içinde görevli mahkemede dava açılabilir. Görevsiz yargı merciine başvurma tarihi, Danıştay’a, idare ve vergi mahkemelerine başvurma tarihi olarak kabul edilir. Adli yargı yerlerine açılan ve görevsizlik sebebiyle reddedilen davalarda, görevsizlik kararının kesinleşmesinden sonra birinci fıkrada yazılı otuz günlük süre geçirilmiş olsa dahi, idari dava açılması için öngörülen süre henüz dolmamış ise bu süre içinde idari dava açılabilmektedir.
Şunu unutmamak gerekir ki Vergi Mahkemelerinde görülecek olan özel esaslara alınma işlemi/koda alınma işleminin iptali davası uzmanlık gereken bir hukuk davası olup, alanında uzman bir vergi hukuku avukatından danışmanlık almanız son derece önemlidir.